اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی

اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی ، به موجب ماده 203 قانون مالیات های مستقیم ، ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای ، قابل طرح در هیات حل اختلاف تجدیدنظر مالیاتی است. رای هیات حل اختلاف تجدیدنظر قطعی و لازم الاجرا می باشد. که این هیات ها علاوه بر امکان ورود به اعتراض به برگ تشخیص مالیاتی ، به موجب ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، صلاحیت ورود در اعتراض به مالیات بر ارزش افزوده را نیز دارا می باشند. 

علاوه بر مرجع مذکور ، هیات ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم ، شورای عالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری و هیات ماده 257 قانون مالیات های مستقیم نیز صلاحیت رسیدگی به اعتراضات نسبت به رای هیات بدوی را دارند.

 که نحوه طرح شکایت و ورود و رسیدگی هر یک از مراجع اعلامی ، تابع تشریفات و مقررات متفاوتی است. که در ادامه به آنها اشاره می نماییم.

 مهلت اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی 

به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1388/02/20 ظرف مدت 20 روز از تاریخ ابلاغ ( مطابق با ماده 203 قانون مالیات های مستقیم ) مورد اعتراض کتبی مودی یا ماموران مالیاتی قرار گیرد ، قابل رسیدگی در هیات حل اختلاف تجدیدنظر مالیاتی خواهد بود.

در فرض اعتراض به رای هیات بدوی و قطعیت آن در هیات تجدیدنظر مالیاتی ، به موجب ماده 251 قانون مالیات های مستقیم ، از تاریخ قطعیت رای ، ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات تجدیدنظر ، قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی است.

به موجب تبصره 2 ماده 16 قانون دیوان عدالت اداری ، اشخاص مقیم داخل کشور ظرف مدت سه ماه و افراد مقیم خارج از کشور، ظرف شش ماه از تاریخ ابلاغ رای یا تصمیم قطعی مرجع مربوط مطابق قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی ، می تواند در دیوان عدالت اداری ، طرح شکایت نمایند.

البته سازمان امور مالیاتی و هیات بدوی مالیاتی ، مکلفند در تصمیم یا رای خود تصریح نمایند که تصمیم یا رای آنها ظرف مدت مزبور در دیوان  عدالت اداری قابل اعتراض است. در مواردی که ابلاغ واقعی نبوده و ذینفع ادعای عدم اطلاع از آن را بنماید ، شعبه دیوان در ابتداء به موضوع ابلاغ رسیدگی می ‌نماید. و در مواردی که به موجب قانون سابق ، اشخاصی قبلاً حق شکایت در مهلت بیشتری داشته‌ اند، مهلت مذکور، ملاک محاسبه است .

برخلاف سایر مراجع دادرسی مالیاتی مذکور، که دارای مهلت مشخصی جهت طرح اعتراض هستند، ثبت اعتراض در هیات ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم ، فاقد محدودیت مهلت جهت طرح شکایت و تعداد دفعات طرح درخواست خطاب به وزیر امور اقتصادی و دارایی است.

 البته اگر تقاضای رسیدگی منجر به صدور رای در هیات ماده 251 مکرر گردید ، با توجه به قاعده اعتبار امر مختومه ، رای صادره قطعی و لازم الاجرا می باشد و امکان رسیدگی مجدد به رای هیات ، صرفا با نقض رای در دیوان عدالت اداری از حیث مغایرت با قوانین و مقررات امکان پذیر خواهد بود.

علل و جهات نقض آراء قطعی هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی

نکته حائز اهمیت اینکه ، به موجب بند 25 دستورالعمل مالیاتی در صورت درخواست کتبی ، مؤدی یا وکیل یا نماینده قانونی وی ، اداره امور مالیاتی یا هیأت حل اختلاف موظف است ، حسب مورد ، رونوشت جزئیات گزارش را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به او بدهد. که این رونوشت می تواند یکی از مستندات مهم جهت بررسی علل ممکن جهت امکان نقض نظریه یا رای سازمان امور مالیاتی یا هیات حل اختلاف مالیاتی باشد.

 علی ایحال به صورت کلی ازعلل نقض آراء قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی می‌ توان به موارد زیر اشاره نمود :

• عدم ابلاغ وقت رسیدگی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی

به موجب ماده 246 قانون مالیات های مستقیم و بند 14 دستورالعمل دادرسی مالیاتی ، وقت رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی در مورد هر پرونده باید جهت حضور مؤدی یا نماینده مؤدی و نیز اعزام نماینده اداره امور مالیاتی به آنها ابلاغ گردد. و دبیرخانه هیأت به موجب بند 33 دستورالعمل دادرسی مالیاتی مکلف است رأی صادره را حداکثر ظرف مدت ۴۸ ساعت از تاریخ صدور به مؤدی ابلاغ و نسخه ‌ای از رأی ابلاغ شده را به اداره امور مالیاتی ذی‌ ربط ارسال نماید. 

• عدم توجه به مفاد ماده 203 قانون مالیات های مستقیم در خصوص نحوه صحیح ابلاغ اوراق مالیاتی

بسیاری از آراء در ظهر آن وضعیت ابلاغ ندارد و مشخص نیست به مؤدی چه نوع ابلاغی صورت پذیرفته است. در ظهر بسیاری از آراء صرفاً در ستون مربوط به مأمور ابلاغ تکمیل شده است و استنکاف مؤدی یا الصاق قید نشده است.

به موجب ماده ۲۰۶ قانون مالیات‌های مستقیم ، اگر مودی شرکت تجارتی یا سایر اشخاص حقوقی باشد، اوراق مالیاتی باید به مدیر یا اشخاص دیگری که از طرف شرکت حق امضا دارند ابلاغ شود. ولی متاسفانه به کررات شاهدیم در خصوص ابلاغ واقعی به مدیران صاحب حق امضاء صورت نمی‌پذیرد. ابلاغ به حسابدار یا مدیر مالی یا کارمند و یا هر شخص دیگری در اشخاص حقوقی موضوع قانون تجارت وفق مقرره یاد شده پذیرفته نمی ‌باشد. لیکن در صورت حضور مدیر و امضاء نمودن مدیر مالی ، به نظر ابلاغ واقعی است. لیکن این مطلب باید در قسمت ابلاغ رأی قید شود.

در آراء صادره از شورای عالی مالیاتی و نیز هیأت ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اصولاً وضعیت ابلاغ همیشه نامشخص است ، چون مسئول مشخصی جهت ابلاغ وجود ندارد و در فرم ‌ها پیش‌بینی نشده است و برگ ابلاغیه جداگانه صادر نمی ‌شود.

• عدم تدارک فرصت دفاع  

فاصله تاریخ ابلاغ وقت رسیدگی و روز تشکیل جلسه هیأت نباید کمتر از ده روز باشد ، مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوط مستند ماده ۲۴۶ قانون مالیات‌های مستقیم و بند ۱۴ دستورالعمل دادرسی مالیاتی .

• عدم رعایت اصل بی‌ طرفی  

به موجب تبصره 2 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم و بند 11 دستورالعمل دادرسی مالیاتی موارد رد عضو یا اعضای هیات تجدید نظر مالیاتی می بایست رعایت شود

تبصره 2 ماده 247 مکرر ، نمایندگان عضو هیأت‌ های تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی نباید قبلاً نسبت به موضوع مطروحه اظهار نظر داشته یا رأی داده باشند .

مضافا اینکه ، به موجب بند 10 دستورالعمل مالیاتی ، اعضای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نمی‌توانند به عنوان وکیل یا نماینده مؤدی در جلسات رسیدگی حاضر شوند.

• مستند و مستدل نبودن آراء  

بر اساس اصل ۱۶۶ قانون اساسی، مستند و مستدل بودن آرای مراجع دادرسی، از جمله مراجع قضایی و شبه قضایی، یکی از اصول و معیارهای دادرسی عادلانه می‌باشد.

به موجب ماده 248 قانون مالیات های مستقیم و بند 28 دستورالعمل مالیاتی ، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بایستی متضمن اظهار نظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی باشد و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیأت در متن رأی قید شود. و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مکلف‌ اند مأخذ مورد محاسبات مالیات را در متن رأی قید نمایند.

هیأت‌ها موظف ‌اند از صدور آراء به صورت عام و کلی خودداری نمایند ( مستند : بند ۳۰ دستورالعمل دادرسی مالیاتی ) و آراء صادره می ‌بایست متضمن نکات مندرج در بند ۲۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی باشند.

همچنین به موجب ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم ، مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مؤدی می ‌توانند به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مؤدی استناد نمایند. به علاوه ، طبق بند ۲۴ دادرسی مالیاتی ، مؤدی می‌ تواند استفاده از کارشناس رسمی را درخواست کند.

• عدم توجه به آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری

الف. رأی هیأت عمومی در بحث انتقال زیان انباشته به شرکاء و احتساب آن به عنوان درآمد اتفاقی  

ب. آرای صادره در خصوص معافیت ‌های مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات ‌های مستقیم  

پ.دادنامه شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۲ هیأ ت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده بر فعالیت‌ های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی.  

ت. آرای شعب دیوان در خصوص مالیات بر ارث و اظهارنامه مالیاتی.  

مضافا اینکه ، عدم توجه به مفاد دستور موقت صادره از شعب دیوان عدالت اداری و ماده ۳۴ قانون دیوان عدالت اداری و انجام اقدامات مغایر با محتوای دستور موقت نیز از جمله علل نقض آراء هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی محسوب می‌ گردد.  

• عدم استعلام از خزانه و گمرک و عدم توجه به ادعای مؤدی در خصوص وجود فاکتور و اسناد و داشتن اعتبارات مالیاتی

• عدم بررسی ادعای اعتبار مالیاتی  

• عدم بررسی وضعیت بلک‌ لیست‌ها  

• عدم تفکیک فاکتورها بین موضوع بلک ‌لیست و صحت و اصالت

• عدم رعایت حق تجدید نظرخواهی

مراجع اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی 

به موجب قوانین و مقررات مالیاتی و قانون دیوان عدالت اداری مراجع صالح به رسیدگی به رای هیات بدوی حل مالیاتی عبارتند از:

1. اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی درهیات تجدیدنظر مالیاتی

به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم ، هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی ، صلاحیت اولیه جهت رسیدگی به اعتراضات نسبت به آرای صادره از هیات های حل اختلاف مالیاتی را دارد. و بر اساس ماده 247 اعلامی ، مودیان و ماموران مالیاتی در مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای به مودی می توانند اعتراض کنند . و وفق تبصره 5 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم ، هیات تجدیدنظر تنها به ادعای تجدیدنظرخواه رسیدگی می نماید.

به موجب رای شماره 4011/04/30 تاریخ 1375/04/11 شورای عالی مالیاتی صلاحیت این هیات محدود به مواردی که مودیان در شکایت خود نزد هیات های بدوی مطرح کرده اند نبوده بلکه مودیان می توانند نسبت به موارد جدیدی که سابقا در هیات بدوی مورد اعتراض قرار نگرفته نیز درهیات تجدیدنظر طرح شکایت کنند.

نکته دیگر اینکه ، درصورتی که مودی نسبت به بخشی از مالیات مقرره معترض باشد ، با توجه به رای وحدت رویه شماره 1326 مورخ 1397/05/23 تجدیدنظرخواهی نسبت به رای هیات بدوی ، منوط به پرداخت مالیات مورد قبول مودی نمی باشد. 

2. اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی 

یکی از سوالات مبتلابه مودیان مالیاتی این است که آیا رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی که نسبت به آن در فرجه مقرر قانونی اعتراض نشده است ، قابلیت طرح شکایت در شورای عالی مالیاتی را دارد یا خیر؟ پاسخ این است : 

شورای عالی مالیاتی بالاترین مرجع نظارت درون سازمانی در سازمان امور مالیاتی است. که به موجب ماده 257 قانون مالیات های مستقیم ، صلاحیت اصلی شعب شورای عالی مالیاتی ، رسیدگی به شکایات به صورت شکلی ( نه ماهوی )‌ از کلیه آرای هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی از حیث نقض قوانین و مقررات یا ادعای نقص در روند رسیدگی است.

اما در این میان دو استثنا وجود دارد :

الف. بموجب تبصره ۴ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم ، مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مودی یا مامور مالیاتی قطعی می شود ، امکان طرح شکایت در شعب شورای عالی مالیاتی وجود ندارد. نتیجه اینکه جز با طرح اعتراض درهیات تجدیدنظر مالیاتی و صدور رای دال بر رد اعتراض ، امکان مراجعه مستقیم به شورای عالی مالیاتی وجود ندارند.

 ب. بموجب ماده ۳۳ قانون مالیات مستقیم شعب شورای عالی مالیاتی صلاحیت رسیدگی به اعتراض به مالیات بر ارزش افزوده را ندارند.

 در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی توسط شعب شورای عالی مالیاتی نقض می شود، پرونده جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم ( هیات هم عرض ) ارجاع می شود. مرجع مزبور به موضوع اختلاف مالیاتی با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید و رایی که بدین ترتیب صادر می شود، قطعی و لازم الاجرا می باشد. که حکم این ماده نیز در مواردی که آرای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی ، توسط دیوان عدالت اداری نیز نقض می گردد ، جاری است.

در صورت عدم تبعیت از آرای مراجع یاد شده ، امکان شکایت از رای هیات هم عرض ( ماده 257 قانون مالیات های مستقیم ) در دیوان عدالت اداری وجود دارد.

البته در فرض تایید رای هیات تجدیدنظر مالیاتی در شورای عالی مالیاتی و نتیجتا رد شکایت مودی ، به موجب بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری امکان طرح شکایت نسبت به رای شورای عالی مالیاتی در دیوان عدالت اداری کماکان وجود دارد. 

بر اساس ماده ۲۵۱ قانون مالیات مستقیم، مهلت اعتراض به رای هیات مالیاتی ، در شورای عالی مالیاتی ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ رای قطعی می باشد.

3. اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی در هیات ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم

به موجب ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم  مقرر شده است ، در مورد مالیات‌های قطعی موضوع قانون ‌مالیات های مستقیم و مالیات‌ های ارزش افزوده  که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و با ادعای غیرعادلانه بودن مالیات ، مستندا به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود ، وزیر اموراقتصادی و دارایی می‌ تواند پرونده امر را به هیاتی مرکب از سه نفر ( هیات ماده 251 قانون مالیات های مستقیم ) به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رای هیات به اکثریت‌ آرا قطعی و لازم‌ الاجرا می‌باشد. 

از آنجا که در ماده 215 مکرر از لفظ ( می تواند ) استفاده شده ، نتیجتا ارجاع تقاضای مودی به هیات سه نفره از صلاحیت های اختیاری وزیر امور اقتصادی و دارایی است و رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 310 مورخ 1395/07/25 نیز موید همین برداشت است.

برخلاف سایر مراجع دادرسی مالیاتی که برای هر یک از آنها مهلت طرح شکایت در نظر گرفته شده است، این مرحله  فاقد مهلتی جهت تقدیم شکایت است. همچنین تقاضای رسیدگی از وزیر از نظر تعداد دفعات نیز بدون محدودیت است. بدین معنی که اگر تقاضای مودی از طرف وزیر جهت ارجاع پرونده به هیات 3 نفره مورد موافقت قرار نگیرد ، در صورت تحصیل و تکمیل مدارک ، امکان تقدیم درخواست برای مودی همچنان وجود دارد. البته چنانچه تقاضای رسیدگی منجر به صدور رای در هیات ماده 251 گردد ، با توجه به قاعده اعتبار امر قضاوت شده و از آنجا که به تصریح ماده 215 ، رای هیات یاد شده ( قطعی و لازم الاجرا ) است. البته این به معنای عدم امکان طرح شکایت از آن نزد دیوان عدالت اداری نیست. چرا که به موجب بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری صلاحیت عام شعب دیوان عدالت اداری و مقررات مالیاتی همگی موید این موضوع هستند که امکان شکایت مودی از آرای یاد شده وجود دارد.  

البته طرح تقاضا از طریق اعمال ماده 215، می بایست دارای چند شرط باشد:

الف.تقاضا باید ناظر بر مالیات های قطعی باشد.

ب. امکان طرح شکایت نسبت به پرونده مالیاتی ، جز دیوان عدالت اداری در هیچ یک از مراجع دادرسی اداری مالیاتی وجود نداشته باشد. 

پ. ارائه مدارک و دلایل کافی 

عبارت مدارک و دلایل کافی به صورت مطلق بیان شده است . لذا مودی امکان ارائه هر گونه مدارک و دلیل که موید ناعادلانه بودن مالیات باشد را دارد. خواه آنکه آن را در سازمان امور مالیاتی یا دیگر مراجع مالیاتی ارائه داده یا در دسترس مودی بوده باشد ، خواه از حیث ارائه یا دسترسی تازگی داشته باشد .

سابقا به موجب بند 2 دستورالعمل شماره 42543 مورخ 1384/01/18 ابلاغی وزیر امور اقتصادی و دارایی صرفا امکان ارائه دلایل و مدارکی مجاز دانسته شده بود که با ( معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و یا دسترس ) نبوده باشد. که این مقرره به موجب دادنامه شماره 1942 مورخ 1400/01/11 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شد.

4. اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی در دیوان عدالت اداری 

به موجب بند های 1 و 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری ، صلاحیت رسیدگی به دعاوی مالیاتی در دیوان عدالت اداری امکان پذیر است.

رسیدگی در دیوان عدالت اداری بصورت غیرحضوری است. و براساس دادخواست و لوایح تقدیمی طرفین دعوا صورت می گیرد و یک نسخه از دادخواست خواهان ، برای سازمان امور مالیاتی ارسال و سازمان مکلف است ، ظرف 30 روز نسبت به ارسال لایحه دفاعیه اقدام نماید. و با ارسال پاسخ ، شعبه در وقت نظارت و در صورت معد بودن صدور رای ، نسبت به صدور رای اقدام می نماید.

اما با توجه به شرایط پرونده مالیاتی ، دیوان عدالت اداری به دو صورت به شکایت رسیدگی می نماید:

حالت اول : چنانچه مودی به برگ تشخیص مالیاتی ، بنا به هردلیل در فرجه مقرر قانونی در هیات بدوی تشخیص مالیاتی اعتراضی ننماید و عملا منتج به قطعیت برگ تشخیص مالیاتی شود. در این حالت ، رسیدگی در دیوان عدالت اداری دو مرحله ای است. که ابتدا به شعبه بدوی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و در صورت رد شکایت امکان تجدیدنظرخواهی در دیوان عدالت اداری وجود دارد.

 در این حالت با توجه به 11 قانون دیوان عدالت اداری ، شعبه بدوی دیوان با ورود در ماهیت موضوع ، اقدام به رسیدگی و صدور حکم  دال بر تایید یا رد اعتراض می نمایند. که رای صادره قابل تجدیدنظرخواهی در شعب تجدیدنظر دیوان عدالت اداری است. 

که با فرض صدور حکم بر رد شکایت ، رای صادره قابل اعاده دادرسی از طریق اعمال ماده 79 و نیز ماده 98 دیوان عدالت اداری است.

حالت دوم : در فروضاتی مطرح می شود که مودی مالیاتی بدوا نسبت به طرح اعتراض درهیات بدوی مالیاتی اقدام نموده است. که نهایتا با طی مراحل در هیات های بدوی یا تجدیدنظر مالیاتی منتج به محکومیت وی شده است. 

یا اینکه مودی با دارا بودن شرایط مقرر قانونی در شورای عالی مالیاتی و هیات ماده 251 مکرر طرح اعتراض می نماید. و با رد درخواست ، نسبت به رای صادره امکان مراجعه به دیوان عدالت اداری را دارا خواهد بود.

در این فروضات با توجه به تبصره 2 الحاقی ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1400/02/10 از تاریخ ابلاغ این مقرره ، نحوه رسیدگی به آرای هیات ها و کمیسیون های مراجع اداری به صورت تک مرحله ای است. و دادخواست مستقیما به یکی از شعبات تجدیدنظر دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و رای صادره قطعی است.

نکته مهم اینکه ، در حالت اخیر به موجب رای وحدت رویه شماره 523 مورخ 1390/11/024 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری ، شعبه تجدیدنظر دیوان ، منحصرا از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها ، اقدام به رسیدگی می نماید. یا به عبارتی رسیدگی به صورت شکلی است و شعبه دیوان از ورود در ماهیت پرونده  و صدور حکم ممنوع است. که با فرض رد شکایت امکان اعاده دادرسی از طریق ماده 79 قانون دیوان عدالت اداری برای معترض وجود دارد.

 ولی اگر شعبه دیوان اقدام به نقض رای و صدور حکم به ورود شکایت نماید ، حسب مورد ، هیات هم عرض صادرکننده رای قطعی یا شورای عالی مالیاتی ( در صورت نقض رای شورای عالی مالیاتی ) با رعایت ایرادات اعلامی از سوی شعبه دیوان موظف رسیدگی مجدد می باشند. 

 اما  چنانچه هیات هم عرض یا شورای عالی مالیاتی، باز هم به رای سابق خود اصرار نماید یا رای صادره مطلوب خواهان نباشد ، امکان طرح مجدد پرونده در دیوان عدالت اداری وجود دارد.در این صورت شعبه تجدیدنظر دیوان ، برخلاف رسیدگی اولیه ، این بار امکان ورود در ماهیت موضوع  و صدور حکم قطعی را خواهد داشت.

حال اگر در رسیدگی دوم ، شعبه تجدیدنظر دیوان ، نسبت به رد شکایت خواهان اقدام نماید ، امکان اعاده دادرسی از طریق ماده 98 قانون دیوان عدالت اداری و نیز اعاده دادرسی به موجب ماده 79 قانون دیوان عدالت اداری برای او امکان پذیر است .

نتیجه اینکه با عنایت به تنوع قوانین و مقررات مالیاتی و پیچیدگی خاص دعاوی مالیاتی بهره مندی از خدمات وکیل متخصص دیوان عدالت اداری و متبحر در دعاوی مالیاتی ، نقش بسزایی در نحوه طرح صحیح دعوا و ارائه دفاعیات تخصصی در شعب دیوان عدالت اداری خواهد داشت.

نکته کاربردی :

بعضا مشاهده می شود ، که مودیان مالیاتی نسبت به مالیات قطعی یا آرای قطعی صادره از هیات های حل اختلاف مالیاتی به طرح اعتراض در هیات ماده 216 قانون مالیات های مستقیم اقدام می نمایند.

در حالی که صلاحیت هیات موضوع ماده 216 رسیدگی به شکایت از ( اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت ) است. که طبق مقررات اجرایی مالیات ها قابل مطالبه و وصول باشد. از جمله شکایات نسبت به توقیف اموال مشمول مستثنیات دین یا شخص ثالث مدعی توقیف اموال وی بجای مودی باشد و یا به دلیل اینکه ابلاغ مطابق فرآیندهای قانونی انجام نشده باشد ، اقدامات اجرایی مورد اعتراض قرار گیرد.

آیا امکان صدور قرار کارشناسی و اناطه در هیات های بدوی و تجدیدنظر مالیاتی وجود دارد؟ 

بله ، به موجب بند 35 دستورالعمل دادرسی مالیاتی مقرر شده است ، که هیأت می‌ تواند با صدور قرار رسیدگی و تجدید وقت ، رسیدگی به اعتراض مؤدی را به بعد از اعلام نظر کارشناسی موکول نماید و چنانچه رسیدگی به اعتراض مؤدی منوط به اثبات ادعایی باشد که رسیدگی به آن در صلاحیت مرجع دیگری است که رسیدگی به اختلاف تا اتخاذ تصمیم از مرجع صلاحیت‌ دار متوقف می‌ شود. در این مورد ، مؤدی مالیاتی مکلف است ، ظرف یک ماه در مرجع صالح اقامه دعوی نموده و رسید آن را به دبیرخانه هیأت حل اختلاف مالیاتی تسلیم نماید. در غیر این صورت ، خواسته مؤدی به موجب قراری توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی رسیدگی می‌شود و رأی مقتضی صادر می ‌گردد. 

آیا امکان طرح شکایت همزمان در هیات ماده 251 و دیوان عدالت اداری وجود دارد؟

دیدگاه های مختلفی در این خصوص قابل طرح است : طبق دیدگاه اول ، طرح شکایت هم زمان مانع رسیدگی و صدور رای توسط هیچ یک از مراجع مذکور نمی باشد و حتی در صورت اطلاع هر یک از مراجع از مطرح بودن پرونده در مرجع دیگر امکان  قانونی رسیدگی و صدور رای وجود دارد.

چرا که اولا، هر یک از این مراجع از جهات مختلفی پرونده را مورد رسیدگی قرار می دهند. جهت رسیدگی هیات ماده 251 مکرر از حیث ( ناعادلانه بودن ) است . اما جهت رسیدگی شعب دیوان از حیث ( مغایرت با قوانین ) می باشد.

ثانیا، پس از صدور آرا نیز چنانچه آراء صادره از دو مرجع با یکدیگر متعارض باشد ، طبعا می بایست رای شعب دیوان عدالت اداری را به عنوان مرجع نهایی قضایی معتبر و لازم الاجرا دانست. لذا در صورت تعارض احتمالی نیز با مانعی مواجه نخواهیم بود.

طبق دیدگاه دوم ، در صورت طرح شکایت در هیات ماده 251 مکرر ، امکان طرح شکایت نزد شعب دیوان تا قبل از صدور رای هیات ممکن نیست و در صورت طرح شکایت در شعب به دلیل اینکه رسیدگی در مراجع دادرسی اداری هنوز به اتمام نرسیده است ، شعب دیوان می بایست قرار رد شکایت صادر نمایند.

دیدگاه سوم ، که طرفداران بیشتری دارد ، اعلام می دارد از آنجا که صلاحیت شعب دیوان ناظر بر رسیدگی به آرای قطعی صادره از مراجع اداری مالیاتی است ، لذا در صورت قطعیت این آرا امکان طرح شکایت نزد شعب دیوان با منع قانونی مواجه نیست. لکن در صورت اطلاع شعبه از مطرح بودن پرونده در هیات ماده 215 مکرر ، شعبه می بایست رسیدگی را تا صدور رای هیات و تعیین تکلیف پرونده متوقف نماید. و پس از صدور رای هیات ، چنان چه هیات رای به رد شکایت مودی صادر نموده باشد . شعبه می بایست اقدام به رسیدگی به شکایت مودی نسبت به رای قطعی مراجع مالیاتی نماید و چنانچه هیات رای به ورود شکایت مودی صادر نموده باشد ، چون موجبات رسیدگی به شکایت منتفی شده است ، مستند به بند ج ماده 53 قانون دیوان عدالت اداری قرار رد شکایت صادر نماید.

لازم به ذکر است ، مطابق دیدگاه اول ، چنانچه قائل به امکان رسیدگی و صدور رای توسط شعب دیوان شویم ، در صورتی که شعبه دیوان رای به رد شکایت مودی صادر نماید ، اما هیات ماده 251 مکرر رای به ورود شکایت صادر کند ، هر چند در این شرایط می بایست رای مرجع قضایی را حاکم و معتبر بدانیم . اما عملا ملزم به اجرای رایی خواهیم شد که طبق نظر هیات ،  ناعادلانه تشخیص داده شده و اجرای رای دیوان منجر به نقض حقوق مودی می شود.

نحوه توقف اجرای رای قطعی هیات بدوی مالیاتی ( نحوه توقف رای هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی ) 

رای قطعی صادره از هیات های حل مالیاتی تنها در سه حالت متوقف می شود.

1. موقوف الاجرا شدن به موجب ماده 259 قانون مالیات های مستقیم
2. نقض توسط شورای عالی مالیاتی
3. صدور دستور موقت در دیوان عدالت اداری 

.