مرور زمان مالیاتی

مرور زمان مالیاتی مدت زمانی است ، که به موجب قانون مالیات های مستقیم ، ماموران مالیاتی اجازه دارند ، مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات و یا سایر پایه های مالیاتی را محاسبه و مطالبه نمایند و پس از انقضای آن مدت دیگر امکان مطالبه آن به هر شکل از سازمان امور مالیاتی سلب می گردد.

شرایط تحقق مرور زمان مالیات بر درآمد ( مهلت رسیدگی به پرونده های مالیاتی ) 

یکی از ارکان اساسی جهت تعیین تاریخ تحقق مرور زمان مالیاتی ، شناخت سال مالیاتی و مالی است. به موجب ماده 155 قانون مالیات های مستقیم ، سال مالیاتی عبارت است از یک سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم می‌شود. لکن در مورد اشخاص حقوقی مشمول مالیات که سال مالی آنها به موجب اساسنامه با سال مالیاتی تطبیق نمی ‌کند، درآمد سال مالی آنها به جای سال مالیاتی مبنای تشخیص مالیات قرار می‌گیرد و موعد تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان و سررسید پرداخت مالیات آنها چهار ماه شمسی پس از سال مالی می ‌باشد.

بر همین اساس ، به موجب ماده ۱۵۶ قانون مالیات های مستقیم ، در مورد مودیانی که در تاریخ مقرر اظهارنامه مالیاتی خود را تحویل داده اند، سازمان امور مالیاتی فرصت دارد ، به مدت یکسال اقدام به تعیین و دریافت مالیات از مودیان نماید ، بعد از گذشت یکسال این حق از سازمان امور مالیاتی سلب می گردد.

در قانون اعلامی در مورد مودیانی که اظهارنامه مالیاتی خود را ارائه ننموده یا در تاریخ مقرر اقدامی به این کار نکرده اند ، به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم این مدت برای سازمان امور مالیاتی ۵ سال از تاریخ انقضای اظهارنامه مودیان است، یعنی تا ۵ سال می توانند اقدام به تعیین مالیات کرده و آن را مودیان دریافت نمایند .
به طور کلی تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی و رعایت شرایط و ضوابط پلمپ و نوشتن دفاتر قانونی شامل دفتر کل ، دفتر روزنامه ، دفتر دارایی و سایر دفاتر قانونی دیگر در تعیین مالیات های مستقیم حرف اول را زده و مودیان باید در این خصوص دقت کافی را داشته باشند .

بعد از تسلیم اظهار نامه مالیاتی اگر مشکلی وجود نداشته باشد ، طبق مالیات تعیین شده مودیان باید اقدام به پرداخت مالیات نمایند. اما اگر این امر از طرف مودیان صورت نگیرد و یا اینکه تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر نباشد یا اظهارنامه ایراداتی داشته باشد سازمان امور مالیاتی خودش مالیات را تعیین و اقدام به دریافت آن می نماید و قانون برای این سازمان هم زمان مشخصی را تعیین کرده است که اگر در زمان تعیین شده اقدام به دریافت مالیات نکنند ، این حق از مراجع قانونی سلب خواهد شد . البته این اتفاق به ندرت صورت می گیرد.

مرور زمان مالیات های مستقیم

به موجب ماده 157 قانون مالیات ‌های مستقیم ، مرور زمان صرفا در مورد انواع مالیات بر درآمد که در باب سوم این قانون آمده، مجری است و به مدت پنج سال از تاریخ سر رسید پرداخت مالیات می ‌باشد. لذا پس از گذشتن پنج سال اعلامی ، مالیات‌ متعلقه قابل مطالبه نخواهد بود ، مگر این که ظرف این مدت ، درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه ‌پس از انقضای پنج سال مذکور، برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ ‌شود. می‌ توان از این ماده قانونی چنین استنباط کرد که آخرین مهلت برای مطالبه مالیات بر درآمد ، حداکثر 5 سال و 3 ماه از تاریخ سررسید پرداخت مالیات است.

نکته دیگری که دارای اهمیت فراوان است و ملاحظه می‌شود که سازمان امور مالیاتی در وضع برخی مقررات مالیاتی به آن توجه کافی نکرده است، این است که تاریخ سررسید پرداخت هر یک از انواع مالیات متفاوت است و نمی ‌توان تاریخ سررسید پرداخت مالیات عملکرد هر سال یک مودی را به عنوان تاریخ سررسید پرداخت انواع دیگر مالیات و جرایمی که مودی مشمول پرداخت آن در همان سال عملکرد بوده است، بار کرد. به عبارت دیگر، مرور زمان در هر یک از انواع مالیات‌ ها ، از تاریخ سررسید تعیین شده در قانون مالیات‌ های مستقیم برای پرداخت آن مالیات به خصوص تعیین می ‌شود.

مرور زمان مالیات حقوق به چه صورت است؟

مالیات بر درآمدهایی که مؤدیان آن ها مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نمی باشند، (مانند مالیات حقوق )، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می باشد.

مبنای محاسبه مرور زمان در انواع مالیات ها 

1. مرور زمان مالیات بر درآمد املاک

مالیات بر درآمد املاک شامل دو نوع مالیات بر نقل و انتقال املاک و مالیات بر درآمد اجاره است. از آنجایی که طبق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم ، در کلیه نقل و انتقالات که در دفتر اسناد رسمی صورت می‌ گیرد، فارغ از زمان انجام آن ، مالک موظف به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی است، لذا در هر زمان که نقل و انتقال املاک در دفاتر اسناد رسمی ثبت می گردد، عملا مالیات نقل و انتقال آن قطعی و پرداخت شده است. در شرایطی که نقل و انتقال املاک بدون اخذ مفاصا حساب مالیاتی انجام شود، تاریخ انتقال سند، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک است. 

علاوه بر این ، در شرایطی که به موجب بند ج ماده 1 قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر رسمی ، مالیات نقل و انتقال در زمان تنظیم سند در دفاتر اسناد رسمی پرداخت نگردد، در این صورت انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمـی به همراه انتقال دهنده متضامنا ، متعهـد به پرداخت مالیات نقل و انتقال می‌گردد. در این حالت، اگر چه در مقطع نقل و انتقال ، مالیاتی پرداخت نشده و بر ذمه متعاملین قرار گرفته شده است ، لیکن مطالبه این مالیات نیز مشمول قاعده مرور زمان مالیاتی شده و در صورتی که ظرف مدت 5 سال و 3 ماه از تاریخ تنظیم سند رسمی انتقال، این مالیات مطالبه نشود، می‌توان چنین استدلال کرد که دیگر قابل مطالبه نیست. دلیل این استدلال آن است که در قانون تسهیل ، صرفا به تعهد و مسئولیت تضامنی متعاملین در پرداخت مالیات در صورت عدم پرداخت در هنگام تنظیم سند رسمی انتقال اشاره شده است و سخنی از قطع مرور زمان به میان نیامده است. جمع این خلا قانونی با مقرره مرور زمان مالیاتی مذکور در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، پایه استدلال بالا است.

در مالیات بر درآمد اجاره املاک ، به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم ، مهلت تسلیم اظهارنامه و سررسید پرداخت مالیات اجاره هر سال تا پایان تیر ماه سال بعد می‌ باشد، لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اجاره است.

2. مرور زمان مالیات بر درآمد حقوق

به موجب ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم ، پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلف ‌اند ، مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و‌ تا پایان ماه بعد پرداخت کنند ، لذا تاریخ مذکور، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات حقوق و دستمزد است. به عنوان مثال ، سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395، تا پایان ماه بعد یعنی تا پایان اردیبهشت ماه سال 1395 خواهد بود؛ و لذا این مالیات از ابتدای شهریور ماه 1400 به بعد مشمول مرور زمان مالیاتی خواهد بود.

3. مرور زمان مالیات بر درآمد مشاغل

به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم ، دارندگان مشاغل مکلف ‌اند ، اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌ های شغلی خود را در یک سال مالیاتی تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی تسلیم و مالیات ‌متعلق را پرداخت نمایند. لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد مشاغل است.

4. مرور زمان مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

به موجب ماده 110 قانون مالیات‌ های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف ‌ا‌ند ، اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی به اداره امور مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند، لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی است.

5. مرور زمان مالیات اشخاص حقوقی منحله

به موجب ماده 116 قانون مالیاتهای مستقیم، مدیران تصفیه مکلف ‌اند ، ظرف مدت 6 ماه از تاریخ انحلال ( تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در اداره ثبت شرکتها ) اظهارنامه مالیاتی مربوط به آخرین دوره عملیات شخص حقوقی را به اداره امور مالیاتی مربوط ‌تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند. اگر چه در این ماده ، سررسید پرداخت مالیات شش ماه پس از انحلال اعلام شده است ، لیکن در تبصره ذیل ماده 118 قانون مالیاتهای مستقیم ، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای این اشخاص « از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است. بنابراین ، تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی ، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات اشخاص حقوقی منحله است.

6. مرور زمان مالیات بر درآمد اتفاقی

صاحبان درآمدهای اتفاقی به موجب ماده 126 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف اند ، در هر سال اظهارنامه مالیاتی خود را در مورد منافع موضوع ماده 123 این قانون تا آخر ‌اردیبهشت ماه سال بعد و در سایر موارد ، تا پایان ماه بعد از تاریخ تحصیل درآمد یا تعلق منافع ، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند.‌ در صورتی که معامله در دفاتر اسناد رسمی انجام و مالیات وصول شده باشد ، تکلیف تسلیم اظهارنامه ساقط می ‌شود. بنابراین ، اگر کسی منافع موضوع درآمدهای اتفاقی را دریافت کند، در صورتی که این منافع ، مشمول ماده 123 این قانون باشد ، پایان اردیبهشت سال بعد از آن ، و در صورتی که منافع مشمول ماده 123 این قانون نباشد ، پایان ماه بعد از دریافت منافع، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اتفاقی است.

7. مرور زمان جرایم موضوع ماده 169 مکرر

در 6 مورد قبل و به موجب مفاد قانون، مودیان مکلف به پرداخت مالیات در مواعد مقرر بوده‌ اند و لذا مبنای محاسبه مرور زمان ، آخرین موعد تعیین شده در قانون برای پرداخت این مالیات‌ها بوده است ، در حالی که در ماده 169 مکرر، پرداخت مالیات موضوعیت ندارد. این ماده قانونی اشاره به الزام مودیان به ارائه اطلاعات و معاملات فصلی دارد و عدم رعایت این الزامات ، منجر به مطالبه جریمه می گردد. حال سوال این است که در مورد جرایم ماده 169 مکرر، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی از چه تاریخی است؟

 به موجب بند ( 1-5 ) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ، اشخاص مکلف بودند از تاریخ 1391/01/01، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی ( بر اساس سال شمسی ) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند. ناگفته نماند که به موجب ماده 10 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره س ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 که از تاریخ 1395/01/01 لازم‌الاجرا شده است، این مدت به یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل تغییر یافته است. حال این سوال مطرح می‌شود که با توجه به این که این فصول در یک سال مالیاتی قرار می‌گیرند، بنابراین ، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌ های مستقیم برای هر فصل باید از تاریخ پایان موعد ارایه اطلاعات آن فصل باشد یا پایان موعد ارایه اطلاعات آخرین فصل آن سال و یا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی عملکرد سال مربوطه؟ قانون‌گذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 با اضافه کردن عبارت « در هـر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157» مـرتفع نموده است. ضمناً قانون ‌گذار به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31، مطالبه و وصول کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر اصلاحی 1380/11/27مرتکب شده‌ اند را مطابق مقررات ماده 169 اصلاحی1394/04/31دانسته است. لذا می‌توان با قاطعیت گفت مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (169 مکرر قدیم و 169 قانون جدید) برای هر فصل حسب مورد، یک ماه برای فصول قبل از سال 1395 و یک ماه و نیم برای فصول سال 1395 به بعد، پس از پایان آن فصل خواهد بود.  

 قابل ذکر است ، که سازمان امور مالیاتی در بند 1 بخشنامه 123/96/200 – مورخ 1396/09/07، مهلت مرور زمان جرائم ماده 169 مکرر را فارغ از دوره های زمانی تسلیم فهرست معاملات فصلی، و برای هر سال، 5 سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار‌نامه مالیاتی عملکرد سال مربوط دانسته بود که دادنامه شماره 3105 مورخ 30 بهمن ماه 1398 دیوان عدالت اداری، این بند از بخشنامه را ابطال نمود.

مرور زمان در قانون مالیات بر ارزش افزوده

به موجب ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مؤدیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضاء هر دوره ، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به دوره را پس از کسر مالیات‌هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کرده‌اند و قابل کسر می‌باشد، در مهلت مقرر مذکور پرداخت نمایند. جرایم موضوع این قانون نیز در ماده 22 آن، به تفصیل آمده است.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده ، ارجاعی به ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نشده است. از سوی دیگر، در متن ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نیز، مرور زمان مالیاتی به طور خاص ، صرفا به مالیات بر درآمد بار شده است. بنابراین ، تسری مرور زمان ماده یاد شده در قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت ندارد. 

با این حال ، در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مهلت نگهداری از دفاتر، صورتحساب‌ها و سایر فرم ‌های مربوط ، ماشین‌ های صندوق و یا سایر وسایل را به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط توسط مؤدیان تعیین کرده است. ممکن است برخی بر اساس این مقرره نتیجه بگیرند که مرور زمان مالیاتی برای مالیات بر ارزش افزوده هر دوره ، 10 سال پس از سال مالی مربوطه است، اما باید توجه کرد که مرور زمان ، امری است خلاف قاعده و نیاز به تصریح قانونی در هر مورد دارد. حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، تنها ناظر بر تکلیف مودیان بر نگهداری اسناد و مدارک است. بدیهی است ، پس از مضی مدت مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مامورین سازمان امور مالیاتی نمی ‌توانند از مودیان ، اسناد و مدارک مطالبه کرده و عدم ارائه یا وجود آن را حمل بر کتمان مالیاتی مودیان کنند ، یا آن را از جمله قراین صحت تعلق مالیات بر ارزش افزوده بر مودی بگیرند ، ولی این موضوع به هیچ عنوان ناقض حق سازمان امور مالیاتی بر مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم مترتبه بر آن نمی شود. 

بر این اساس ، هر چند می ‌توان استدلال کرد که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن ، مشمول مرور زمان نیست. ولی شایسته است قانونگذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان مالیاتی به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد. اهمیت این بحث در آن است، که با توجه به عدم لزوم نگهداری اسناد و مدارک پس از پایان مدت مذکور در ماده 34 قانون فوق ، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است.

با توجه به مراتب ارایه شده در این نوشتار می‌ توان نتیجه گرفت، اگر چه در قانون مالیات‌های مستقیم ، شمول مقررات از حیث  مرور زمان مالیاتی در مورد انواع مالیات بر درآمد یعنی همان پنج سال و سه ماه دارای وجه مشترک است ، اما مبنای محاسبه مرور زمان در هر یک از انواع این مالیات‌ها با یکدیگر متفاوت هستند.

نحوه اعتراض به رد درخواست مشمولیت مرور زمان مالیاتی نسبت به مالیات بر درآمد

چنانچه علیرغم اعتراضات مودی مالیاتی سازمان امور مالیاتی از پذیرش نظر مودی نسبت به مشمول مرور زمان شدن تمام یا بخشی از مالیات اعلامی امتناع نماید ، مودی می تواند ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ نظریه نسبت به طرح اعتراض در هیات بدوی مالیاتی اقدام نماید. که رای صادره از این هیات ، ظرف مدت 20 روز از تاریخ ابلاغ قابل اعتراض در هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی می باشد.

که با فرض عدم تجدیدنظرخواهی نسبت به رای هیات بدوی مالیاتی یا رد اعتراض هیات تجدیدنظر ، رای صادره در هیات ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم ، شورای عالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.

به موجب تبصره 2 ماده 16 قانون دیوان عدالت اداری ، اشخاص مقیم داخل کشور ظرف مدت سه ماه و افراد مقیم خارج از کشور، ظرف شش ماه از تاریخ ابلاغ رای یا تصمیم قطعی مرجع مربوطه مطابق قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب در امور مدنی ، می تواند در دیوان عدالت اداری ، طرح شکایت نمایند.

البته سازمان امور مالیاتی و هیات بدوی مالیاتی ، مکلفند در تصمیم یا رای خود تصریح نمایند که تصمیم یا رای آنها ظرف مدت مزبور در دیوان  عدالت اداری قابل اعتراض است. در مواردی که ابلاغ واقعی نبوده و ذینفع ادعای عدم اطلاع از آن را بنماید ، شعبه دیوان در ابتداء به موضوع ابلاغ رسیدگی می ‌نماید. و در مواردی که به موجب قانون سابق ، اشخاصی قبلاً حق شکایت در مهلت بیشتری داشته‌ اند، مهلت مذکور، ملاک محاسبه است.

نکته مهم اینکه در فرض عدم اعتراض به تصمیم سازمان امور مالیاتی ، مودی مقیم ایران ظرف مدت 3 ماه و خارج از کشور ظرف مدت 6 ماه از تاریخ ابلاغ ، امکان اعتراض به برگ تشخیص مالیاتی را در دیوان عدالت اداری دارند. که در این فرض رسیدگی دیوان عدالت اداری به صورت دو مرحله ای است .

 ولی اگر به تصمیم سازمان امور مالیاتی با ارجاع به هیات حل اختلاف مالیاتی منتج به صدور رای علیه مودی گردد ، به تبصره 2 الحاقی ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1400/02/10 از تاریخ ابلاغ این مقرره ، نحوه رسیدگی به آرای هیات ها و کمیسیون های مراجع اداری به صورت تک مرحله ای است. و دادخواست مستقیما به یکی از شعبات تجدیدنظر دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و رای صادره قطعی است.