اعتراض ثالث به عملیات اجرایی وصول مالیات توسط سازمان امور مالیاتی 

اعتراض ثالث به عملیات اجرایی وصول مالیات توسط سازمان امور مالیاتی ، دال بر توقیف بلاوجه مال منقول یا غیرمنقول متعلق به وی ، به موجب تبصره یک ماده 8 اصلاحی آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1390/03/23 و نیز ماده 56 آیین نامه صدرالذکر ، در صلاحیت هیات حل اختلاف ماده 216 قانون مالیات های مستقیم محول شده است ، که به موجب مقررات اعلامی ، اگر ادعای ثالث دال بر مالکیت وی ، مستند به حکم قطعی یا سند رسمی باشد که تاریخ آن مقدم بر تاریخ توقیف اداره اجرائیات سازمان امور مالیاتی باشد ، از توقیف رفع اثر خواهد شد. 

حال اگر مستندات مالکیت شخص ثالث اسناد عادی باشد و هنوز انتقال رسمی بنام وی انجام نشده باشد ، با توجه به مقررات اعلامی ، علاوه بر اینکه بازهم امکان مراجعه به هیات های بدوی و تجدیدنظر ماده 216 قانون مالیات های مستقیم را دارا می باشد . در فرض عدم پذیرش از سوی این هیات ها ، امکان اعتراض به مراجع عالی ، شورای عالی مالیاتی ، دیوان عدالت اداری وجود دارد  و این امکان ، نافی طرح دعاوی حقوقی مقتضی جهت اثبات مالکیت در مراجع قضایی نمی باشد.

مراجع صالح به رسیدگی به اعتراض به عملیات اجرایی وصول مالیات توسط سازمان امور مالیاتی| نحوه ابطال عملیات اجرایی سازمان امور مالیاتی از طرف شخص ثالث 

همانگونه که بیان شد ، به موجب تبصره یک ماده 8 و ماده 56 آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم ، هیات ماده 216 مالیاتی صلاحیت رسیدگی به اعتراضات اشخاص ثالث نسبت به عملیات اجرایی را دارد. و با توجه به این که تصمیم هیات بدوی در قالب رای انشا می شود ، با استناد به ماده 247 قانون مالیات های مستقیم ، امکان اعتراض ظرف مدت 20 روز از تاریخ ابلاغ  در هیات تجدیدنظر 216 مالیاتی کماکان وجود دارد. 

و مستنبط از بند ( ج ) ماده 58 آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم ، ثالث می تواند از تصمیم قطعی هیأت ماده 216 نزد شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری یا مرجع قضایی صالح شكایت کند و در صورت نقض تصمیم مزبور یا اثبات مالکیت ثالث در مراجع قضایی عملیات اجرایی متوقف و باطل خواهد شد. 

نحوه رسیدگی هیات ماده 216 مالیاتی نسبت به اعتراض ثالث به عملیات اجرایی وصول مالیات توسط سازمان امور مالیاتی 

بر حسب اینکه مستند مورد ادعای مالکیت شخص ثالث سند رسمی و حکم قطعی دادگاه و دارای تاریخ مقدم بر تاریخ توقیف سازمان امور مالیاتی باشد یا خیر ؟ و اینکه عملیات اجرایی اداره اجراییات سازمان امور مالیاتی در چه مرحله ای است ، شرایط و نحوه رسیدگی به اعتراض و مرجع صالح به رسیدگی به اعتراض ثالث نسبت به توقیف مال و ابطال عملیات اجرایی ممکن است متفاوت باشد. که در هر دو فرض به آن اشاره می نمائیم.

• الف. مستند مورد ادعای مالکیت شخص ثالث سند رسمی یا حکم مقدم الصدور سابق بر توقیف سازمان امور مالیاتی باشد : 

در این فرض هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات های مستقیم به موجب تبصره یک اصلاحی ماده 8 و ماده 56 آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم  با توجه به الزام قانونی دستگاه های اداری و قضایی به تبعیت از محتویات و مندرجات اسناد رسمی از جمله ، تاریخ تنظیم آن ها ، نیازی به اظهار نظر قضایی در این خصوص وجود ندارد ، به همین جهت امکان ورود هیات به موضوع و رفع توقیف مال وجود دارد.

نکته مهم اینکه ، این هیات تا زمان خاتمه عملیات اجرایی امکان ورود در موضوع را دارد و چنانچه مال شخص ثالث به فروش برسد و سند آن منتقل گردد ، ابطال عملیات اجرایی و ابطال مزایده و ابطال سند رسمی جهت انتقال اجرایی ، مستلزم طرح دعوای حقوقی مقتضی در مراجع قضایی خواهد بود. 

• ب. مستند مورد ادعای مالکیت شخص ثالث اسناد عادی یا غیر رسمی باشد.

مستنبط از تبصره یک اصلاحی ماده 8 و ماده 56 آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم ، چنانچه مستند مورد ادعای مالکیت شخص ثالث اسناد عادی و غیر رسمی باشد ، هر چند هیات ماده 216 کماکان امکان ورود در موضوع را دارد . ولی در رویه عملی جاری و با توجه به ترافعی بودن موضوع ، رفع توقیف مال ، مستلزم طرح دعاوی حقوقی مقتضی در مراجع قضایی جهت اثبات انتقال مقدم مالکیت مال از سوی ثالث می باشد. 

با این توضیح که ، جز در مواردی که در آیین نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه 1390/03/23  پیش بینی شده است ، در سایر موارد ، رسیدگی به موضوع ، تابع قواعد عمومی دادرسی است. به عنوان،  مثال چنانچه مستند ادعای مالکیت ثالث سند عادی باشد و مال نیز به اسم مدیون ثبت شده باشد ، در این فرض ، شخص ثالث در خصوص اموال غیرمنقولی همچون آپارتمان و زمین ، می بایست نسبت به طرح درخواست دستور موقت جهت توقف عملیات اجرایی به همراه خواسته الزام به تنظیم سند رسمی انتقال مالکیت ملک و در خصوص اموال منقولی همچون اتومبیل ، الزام به تنظیم سند رسمی خودرو را مطرح نماید. 

و همانگونه که بیان شد ، چنانچه اعتراض ثالث پس از جریان مزایده باشد ، صرف نظر از مستند بودن ادعا به سند رسمی یا غیر آن ، رسیدگی به اعتراض شخص ثالث در صلاحیت محاکم دادگستری خواهد بود. 

نحوه توقف عملیات اجرایی توسط شخص ثالث نسبت به وصول مطالبات توسط سازمان تامین اجتماعی 

به موجب بند ( ب ) ماده 58 آیین‌ نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه 1390/3/23 شکایت از اقدامات اجرایی یا درخواست توقف موقت عملیات اجرایی و یا درخواست رفع اثر از اقدامات اجرایی مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی‌ گردد ،  مگر با اخذ رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مـوضوع مـاده 216 قانون مالیات ‌های مستقیم مبنی بر توقف عملیات اجرایی .
با این توضیح که ، در صورتی که هیأت ماده 216 ، دلایل شاکی را قوی بداند و یا شکایت شاکی مستند به سند رسمی یا احکام قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد ، بدون اخذ تأمین ، قرار توقف عملیات اجرایی را صادر می ‌نماید.

در غیراینصورت ، با عنایت به ترافعی بودن موضوعات اختلافات در مالکیت که به موجب اصراری شماره 4025 مورخ 1340/11/22 نیز تاکید شده است ، طرح درخواست دستور موقت توقف عملیات اجرایی به همراه دعوای حقوقی مقتضی ، جهت اثبات مالکیت مقدم بر توقیف در توقیف در مراجع قضایی ضرورت خواهد داشت.

لازم به ذکر است ، به موجب تبصره ماده 58 آیین نامه اعلامی ، توقف عملیات اجرایی جز در موارد مصرح در این ماده ، تخلف انتظامی بوده و دادستان انتظامی مالیاتی موظف به رسیدگی و تقاضای مجازات متخلف یا متخلفین ازهیأت عالی انتظامی می‌ باشد.

نحوه رسیدگی به اعتراض به رای هیات حل اختلاف مالیاتی ماده 216 از طرف شخص ثالث نسبت به عملیات اجرایی وصول مالیات در شورای عالی مالیاتی 

صلاحیت اصلی شعب شورای عالی مالیاتی همچون دیوان عدالت اداری ، رسیدگی به شکایت به صورت شکلی ( نه ماهوی )‌ از کلیه آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی از حیث نقض قوانین و مقررات یا ادعای نقص در روند رسیدگی است .

و در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی توسط شعب شورای عالی مالیاتی نقض می شود، پرونده جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف هم عرض ارجاع می شود، که مرجع مزبور موظف است با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید و رایی که بدین ترتیب صادر می شود ، قطعی و لازم الاجرا می باشد .

که حکم این ماده ، در مواردی که آرای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی ، توسط دیوان عدالت اداری نقض می گردد ، نیز جاری خواهد بود .

نکته مهم اینکه ، علیرغم قطعی و لازم الاجرا بودن رای شورای عالی مالیاتی ، بموجب بند ۲ ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری، رای شورای عالی مالیاتی از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری می باشد. 

نحوه رسیدگی به اعتراض به رای هیات حل اختلاف مالیاتی ماده 216 از طرف شخص ثالث نسبت به عملیات اجرایی وصول مالیات در دیوان عدالت اداری

به موجب  تبصره 2 ماده 16 قانون دیوان عدالت اداری ، مدت اعتراض برای اشخاص مقیم ایران ۳ ماه و برای اشخاص مقیم خارج از کشور ۶ ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در دیوان عدالت اداری است.

و وفق تبصره اعلامی ، هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف است ، در رای یا تصمیم خود تصریح نمایند، که رای یا تصمیم آنها ظرف مدت مزبور در دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است. 

نکته مهم اینکه ، از تاریخ لازم الاجرا شدن تبصره 2 الحاقی به ماده 3 قانون دیوان عدالت اداری مورخ 1402/02/10 ، رسیدگی در دیوان عدالت اداری ، نسبت به آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی منبعد به صورت یک مرحله ای و با ارجاع مستقیم دادخواست به یکی از شعب تجدیدنظر دیوان عدالت اداری انجام می شود .

 که به موجب رای وحدت رویه شماره 523 مورخ 1390/11/24 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری ، منحصرا از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها ، قابل شکایت در دیوان عدالت اداری است. یا به عبارتی دیوان عدالت اداری در مرحله رسیدگی اولیه  خود اقدام به رسیدگی شکلی می نماید و از ورود در ماهیت پرونده و صدور حکم ممنوع است و با نقض رای ، پرونده را با صدور قرار قبول شکایت ، مجددا به هیات هم عرض ماده 216 ، جهت رسیدگی مجدد با رعایت موارد نقض اعلامی از سوی شعبه دیوان عدالت اداری ارجاع خواهد شد. 

لازم به ذکر است ، به موجب قانون دیوان عدالت اداری و رویه جاری آن ، رسیدگی در شعب دیوان عدالت اداری به صورت غیرحضوری است. بر همین اساس با تکمیل بودن دادخواست ، یک نسخه از دادخواست برای سازمان امور مالیاتی مربوطه ارسال خواهد شد. که آن اداره مکلف است ، ظرف مدت 30 روز از تاریخ ابلاغ نسبت به ارسال پاسخ مکتوب خود اقدام نماید. که با وصول پاسخ و در وقت نظارت ، شعبه دیوان عدالت اداری نسبت به  مطالعه پرونده و صدور تصمیم مقتضی اقدام خواهد نمود.

حال اگر شعبه تجدیدنظر دیوان عدالت اداری در رسیدگی خود نسبت به تایید رای هیات حل اختلاف  و رد شکایت شخص ثالث اقدام نماید ، امکان اعاده دادرسی به موجب ماده 79 قانون دیوان عدالت اداری کماکان برای معترض وجود دارد.

و چنانچه هیات حل اختلاف مالیاتی، بازهم به رای سابق خود اصرار ورزد یا رای صادره مطلوب شاکی نباشد ، امکان طرح مجدد شکایت در دیوان عدالت اداری بازهم وجود دارد. در این صورت دیوان عدالت اداری ، برخلاف رسیدگی اولیه ، این بار امکان ورود در ماهیت موضوع  و صدور حکم قطعی خواهد داشت. 

نظریه مشورتی شماره 7/1401/1375 مورخ 1402/05/02 در خصوص اعتراض ثالث به عملیات اجرایی وصول مالیات توسط سازمان امور مالیاتی

استعلام :

1. رسیدگی به اعترض ثالث نسبت به عملیات اجرایی وصول مالیات، در صلاحیت چه مرجعی است؟ آیا بر اساس ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی در صلاحیت هیات حل اختلاف مالیاتی است ؟ و یا از آنجا که امری قضایی محسوب می‌شود، در صلاحیت دادگاه است ؟ و ماده 216 قانون یادشده صرفاً ناظر بر اختلاف مودی و اداره مالیات است و ارتباطی به اعتراض شخص ثالث ندارد؟
   
2. اگر اعتقاد بر صلاحیت دادگاه باشد، آیا باید خواسته‌های اثبات وقوع بیع و اثبات مالکیت و دعاوی مرتبط را نیز مطرح کند یا صرف اعتراض به عملیات اجرایی کافی است؟

پاسخ :

1.به موجب ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات و الحاقات بعدی ، مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص، هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. همچنین وفق تبصره یک ماده 8 اصلاحیه آیین‌نامه اجرایی ماده 218 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1390/03/23 وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری ((هرگاه نسبت به مال منقول یا غیرمنقول یا وجه نقد توقیف شده، شخص ثالث اظهار حقی نماید، اگر ادعای مزبور مستند به حکم قطعی یا سند رسمی بوده که تاریخ آن مقدم بر تاریخ توقیف باشد، توقیف رفع می‌شود. در غیر این صورت عملیات اجرایی تعقیب می‌گردد و مدعی حق برای اثبات ادعای خود می‌تواند به هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم شکایت کند. این هیات در صورتی که ادعای شاکی را وارد دانست، قرار رفع توقیف اموال را صادر می‌نماید…))

 به موجب ماده 56 آیین‌نامه مزبور(( هرگاه شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از اموال غیر منقول بازداشت شده و حقوق ناشی از آن، ادعای حقی کند، عملیات اجرایی در صورتی متوقف می ‌شود که دعوا مستند به سند رسمی یا رای قطعی دادگاه بوده و تاریخ وجود حق یا تنظیم سند مقدم بر تاریخ بازداشت اموال غیرمنقول باشد و این امر مورد تایید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قرار گیرد.))

 همچنین مطابق بند «ب» ماده 58 این آیین ‌نامه ، توقف عملیات اجرایی ناشی از شکایت از اقدامات اجرایی بدون اخذ تامین ، صرفاً بر اساس رای هیات حل اختلاف مالیاتی و در صورتی ممکن است که شاکی دلایل قوی ارائه نماید یا شکایت مستند به سند رسمی یا حکم قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد.
بنا به مراتب پیش ‌گفته ، در فرض سوال چنانچه ثالث نسبت به عملیات اجرایی وصول مالیات اعتراض و شکایت داشته باشد، هیات حل اختلاف مالیاتی صلاحیت رسیدگی به اعتراض را دارد؛ اما اگر ثالث نسبت به مال توقیف ‌شده ادعای حقی داشته باشد، این امر مانع از مراجعه او به دادگاه صالح و اقامه دعوای مقتضی برای اثبات حقانیت خود نیست .

 2.با توجه به پاسخ فوق، پاسخ به این سوال منتفی است.